Bij de discussies rond de Panama papers kwam het onderwerp belastingontwijking weer vol in de belangstelling. Ik heb daar jaren geleden eens een artikel over geschreven waar een briefwisseling in voorkwam met een nu overleden vriend. Ik heb het stuk een paar jaar laten liggen, onder meer omdat ik in het oprakelen van een discussie over het onderwerp toen geen zin had. Maar nu is het weer actueel.

Mijn naaste omgeving vond mijn standpunt toen nogal revolutionair. Ik heb het in besloten kring rondgestuurd en om commentaar gevraagd. De reactie van mijn oude vriend en collega Frank, die in de tijd dat hij mij zijn antwoord schreef net uit de Hoge Raad der Nederlanden was gestapt, voeg ik bij, als voorbeeld van zulk commentaar.

De belastingen dienen om de overheidsuitgaven te financieren. Al de andere doeleinden van de heffing zijn daarvan afgeleid en in de praktijk ook ondergeschikt. Maar in de welvaartsstaat hebben de belastingen een belangrijke tweede functie: om, samen met premies en uitkeringen ingevolge de sociale wetgeving, een herverdeling van inkomens tot stand te brengen.

Arnold van den Tempel, hoogleraar belastingrecht aan de UvA, was een zoon van de eerste Nederlandse SDAP-minister en zelf ook een overtuigd socialist. Hij heeft carrière gemaakt als topambtenaar bij financiën geweest en is later voorzitter geweest van de OESO belastingcommissie.

Van den Tempel was een warm voorstander van dat tweede aspect. Als hoogleraar internationaal belastingrecht was hij op de universiteit samen met Jan van Soest mijn baas en leermeester. Van mij en van mijn maatje Frank van Brunschot. Tegenover ons verdedigde hij altijd de stelling dat het geen zin had om naar een rechtvaardiger belastingrecht te streven omdat de inkomensverdeling zoals die spontaan tot stand kwam in de samenleving niet rechtvaardig was. Hoe je in dit verband rechtvaardig moest definiëren liet hij daarbij in het midden. Rechtvaardig, meende hij, was zoals het hoorde. Op een manier waar je vrede mee kon hebben. Ik vond dat toen een onbevredigend antwoord, maar ben intussen tot de conclusie gekomen dar er geen ander antwoord is.

Het creëren van een rechtvaardiger samenleving leek hem het enige juiste overheidsdoel. Zijn opvatting over het belastingrecht was voor de meesten van ons wat te zwartgallig. We meenden in meerderheid dat ook als aan het aspect van herverdeling tegemoet was gekomen er nog een vorm van heffing over blijft, die aan criteria van rechtvaardigheid hoort te voldoen. Dat was en bleef ook de algemene opvatting in het vak.

Wel had Van den Tempel naar mijn mening gelijk als hij ter ondersteuning van zijn stelling betoogde dat een tot het uiterste doorgedreven rechtvaardigheid in het belastingrecht een illusie blijft. Daarvoor zijn de abstracties in dat rechtsgebied te grof. Dan geldt al snel het oude rechtsadagium van summum ius, summa injuria.

Ik ben het er mee eens dat je niet moet streven naar perfectie op het terrein van een rechtvaardige verdeling. Men hoort zijn energie en juridisch talent aan te wenden om er voor te zorgen dat al te grove onrechtvaardigheden worden vermeden. Mijn stelling was dat ook die minder vergaande eis van ethiek nog steeds een illusie blijft.

Voor het vermijden van onrechtvaardigheden is in de eerste plaats een heldere en overzichtelijke belastingwet nodig zoals we die ooit in de vorm van de Besluiten uit de Tweede Wereldoorlog hadden. In de tweede plaats vraagt de rechtvaardigheid om een robuustheid van wetgeving waarmee misbruik vermeden kan worden. Die twee aspecten hangen zeker samen. Zulke wetten waren dus de Besluiten die de Duitsers hier in de oorlogsjaren hebben ingevoerd onder de naam Besluit op de Inkomsten- op de Vermogens- en de Vennootschapsbelasting. Vanaf 1945 heeft een constante verfijning van die wetgeving plaatsgevonden, in reactie op in de loop der jaren geconstateerde misbruiken en onrechtvaardigheden. Die verfijning heeft uiteindelijk geleid tot de wetgeving zoals we die nu kennen[1]. Daarvan gebiedt de eerlijkheid om te erkennen dat er niemand meer is die haar in zijn geheel kent en begrijpt. Met behulp van een uitgebreide jurisprudentie en door het volgen van de wetsgeschiedenis weet de fiscale praktijk wel ongeveer wat er met de wetgeving bedoeld wordt. De belastingbetaler kan er zonder deskundige hulp alleen maar naar raden.

Dat kan nooit de bedoeling zijn geweest. Een burger heeft er recht op om zelf te wet te kunnen raadplegen die hij geacht wordt te kennen. “Nemo censetur ignorare legem,” of ‘ieder wordt geacht de wet te kennen’, betekent dat niemand zich met succes in een procedure op zijn onwetendheid kan beroepen. Het is een bewijsrechtelijke bepaling en geen regel van materieel recht. Maar het beginsel verplicht m.i. wel degelijk de overheid om de burger in staat te stellen ook zonder dure rechtsbijstand van de wet kennis te nemen als hij dat wenst. Anders wordt ook de bewijsrechtelijke kracht van het adagium uitgehold.

Ook voor de overheid zelf is een betere en meer overzichtelijke wet een noodzaak al was het alleen maar omdat zij alleen dan in staat is om te overzien wat de continue veranderingen die er plaats vinden voor haar zelf en voor de burger aanrichten. Nu blijft dat iedere keer weer een verrassing, omdat het de Hoge Raad en niet de wetgever is die het laatste woord heeft over wat er geacht wordt in de wet te staan. De reden dat men afziet van de herinvoering van de oude Duitse besluiten[2] in hun oorspronkelijke vorm is dat men al de jurisprudentie en al die verbeterde inzichten niet kwijt wil raken. Men is waarschijnlijk bang dat de fiscale praktijk bij een herinvoering met behulp van oude jurisprudentie weer alle oude trucs uit de doos gaat halen om de belastingdruk voor rijke cliënten te verminderen. Is die vrees gewettigd?

Ja en nee. Wel als de klok helemaal zou worden teruggedraaid, maar zoiets is een illusie. Men zou zich bij herinvoering van de oude wetgeving wel dienen te realiseren wat er sindsdien in de samenleving allemaal is veranderd. De sterk toegenomen welvaart bijvoorbeeld en nog een hele reeks andere dingen. Ook zou de stand van zaken in de omringende landen onder de loep moeten worden genomen, want belastingrecht hoort tot de financiële en juridische infrastructuur van de EU en de EU maakt weer onderdeel uit van de westerse wereld en de OESO. Maar goed, twee[3] aangepaste besluiten, maar toch graag even simpel als het oude voorbeeld en even goed geformuleerd.

Al de bepalingen die sinds 1945 alleen maar in de wet zijn gekomen om het ontgaan van belasting tegen te gaan zouden blijvend moeten worden afgeschaft. Daarmee heeft men een meerderheid van de ingewikkelde en de overgrote meerderheid van de onleesbare bepalingen te pakken[4]. Het oneigenlijk ontgaan van belasting kan niet door wetgeving worden tegengehouden, dat is nu wel komen vast te staan. Antimisbruikwetgeving heeft tot nu toe alleen maar tot nieuwe vormen van misbruik geleid. Vaak zijn het juist de bepalingen die de meest verfijnde rechtvaardigheid nastreven die aan het begin staan van een cyclus van misbruik en antimisbruikbepalingen. Misbruik, dat is duidelijk, moet als een lange termijn probleem worden gezien en antimisbruikwetgeving is in dat verband een lapmiddel. Het helpt maar voor even.

Sinnighe Damsté, de auteur van het beroemde boek over de wet IB 1914, was naar verluid een voorstander van de Wet Richtige Heffing, die in 1925 werd ingevoerd om misbruik te bestrijden. Dat wijst erop dat het een goed idee was, die wet, want Sinnighe Damsté was een briljante man. Het restant van de Wet R.H. kan men vinden in het huidige artikel 31 van de AWR. De tendens om het summum van rechtvaardigheid te bereiken is deze wet noodlottig geworden. Zij was met het oog daarop wat ongelukkig geformuleerd en werd al snel door de rechtspraak afgeschoten. Dat was jammer. Ook haar wederopstanding en invoeging in het leerstuk van fraus legis heeft niet het gewenste resultaat gebracht. Dat kan ook eigenlijk niet naast al die gerichte antimisbruikbepalingen. Die gelden immers als lex specialis naast de lex generalis van de Richtige Heffing en van Fraus Legis.

Toch zal de bestrijding van wetsontgaan en wetsontduiking[5] zich van middelen moeten bedienen die op de Richtige Heffing lijken. Dat zijn dus middelen die niet een specifiek misbruik beogen tegen te gaan, maar eerder het hanteren van constructies en oneigenlijk gebruik van wetten in het algemeen. Het wordt tijd dat we met zijn allen constateren dat aanpassingen van de wet, zoals die de afgelopen zeventig jaar hebben plaats gevonden geen oplossing bieden voor de lange termijn. Doorgaan met nog ingewikkelder wetten en nog meer belastingambtenaren rechters en consulenten is de verkeerde weg.

Een discussie in de fiscale wereld, liefst op OESO niveau, zou waarschijnlijk een goede eerste stap zijn. Misschien zou men de civiele rechters moeten vragen om ideeën op tafel te leggen hoe wetsmisbruik, verdragsmisbruik en ontduiking op een efficiënte en redelijke manier bestreden kunnen worden. Men zou kunnen beginnen met het formuleren van een rechtsregel en er dan een jaar lang met zijn allen op gaan schieten. Die regel zou misschien kunnen luiden als volgt ( maar betere formuleringen zijn vast wel denkbaar):

De belasting dient overeenkomstig het doel van de belastingwet te worden betaald c.q. te worden ingehouden en afgedragen.
Wie handelt in strijd met de wet of met haar bedoeling en wie als gevolg daarvan minder belasting betaalt of afdraagt dan wanneer hij zich volgens de bedoeling van de wet zou hebben gedragen, wordt het minder betaalde alsnog verschuldigd ten tijde van de gewraakte handeling.
Wat de bedoeling is van de wetgever en hoeveel minder er is betaald of afgedragen dan bedoeld is, bepaalt de rechter.
Wanneer er binnen het kader van de wet en haar bedoeling een duurdere en een minder dure weg bestaat is niemand gehouden de duurdere weg te kiezen.

Zo’n bepaling geeft minder rechtszekerheid in grensgevallen, dat kan niet ontkend. Maar hoeveel grensgevallen zijn er? De duidelijkheid in verreweg de meeste gevallen weegt daar in mijn ogen ruimschoots tegen op. Wat mij betreft kunt U al vast gaan schieten. Ik schreef dit een paar jaar geleden en Frank, die ik dit liet lezen gaf me het volgende commentaar.

Toon,
Ik begin met het laatste. In wezen zeg je daar dat de wetgever korte en duidelijke regels moet geven, cf. de Besluitgever, en dat de rechter vervolgens moet vaststellen wat de bedoeling van die regels was zoals die bij de totstandkoming tot uiting is gebracht.

Dat is in beginsel mooi en/want simpel. Maar het legt nogal een hypotheek op de wetsgeschiedenis. De wetgever heeft vaak geen benul van de bedoeling van een wet behalve dan dat die geacht wordt een bepaalde opbrengst te genereren en dus ook niet van de individuele wetsregels. Zo denk ik bijvoorbeeld niet dat de wetgever zich de ‘man-vrouwfirma’ voor ogen heeft gehad bij het definiëren van het ondernemersbegrip. En wat dan? Moet de rechter dan maar achteraf bepalen wat de bedoeling van de wet(sregel) is? Hij zal het graag doen, het zal een tombola zijn en zwaar afhankelijk van het hobbyisme van de leden van de toevallige zetel. Maar het zou kunnen en het is al een heel eind zo want teleologische interpretatie heeft nauwelijks grenzen, zelfs niet in de woorden van de wet.

Ik zou dus denken dat je de beperking tot de wetshistorische ( zie boven) bepaling van de bedoeling maar beter kunt laten vervallen (i) omdat er dan een ‘gat’ valt en (ii) omdat de teleologische interpretatie al lang een feit is en – als ik het goed heb geregistreerd in mijn laatste baantje[6] – fraus legis al niet meer nodig is als interpretatietool. Er is ook best wat voor te zeggen dat een belastingrechtsregel van nature in zich bergt dat handelen in strijd met de bedoeling van die regel en bovendien geen ander doel dienend dan belastingbesparing niet wordt gehonoreerd. Daar kan zelfs het legaliteitsbeginsel weinig aan doen.

Dat de wetgever moet ophouden met al die onzinnige antimisbruik bepalingen ben ik graag met je eens. Maar wat wil je? Al die wijsneuzen op het MvF die al beledigd zijn als de rechter ‘hun’ bedoeling niet als ‘de’ bedoeling van de wet zien, en dan hard terugslaan via ‘de wetgever’ en al die onbenullen in het parlement die geen idee hebben waarover het gaat. En Vermeend-achtigen die menen een box 2 te moeten optuigen met uitsluitend anti-arbitragebepalingen. Dat komt nooit meer goed. Tenzij er een cultuuromslag komt naar het idee van box 3, te weten een robuuste, simpele regeling die zich niets aantrekt van de beginselen van De Lange of Brüll, of van Soest of Stevens. De wetgever moet, dunkt mij, om zich heen kijken, een goede internationale concurrentiepositie kiezen en dan uiterst simpele heffingen over een uiterst brede grondslag vestigen naar een minimaal tarief. Kortom, terug naar een cedulair stelsel. To hell with ‘rechtvaardigheid’ (tussen sociale klassen want daarover gaat het toch), dat is toch geen haalbaar doel voor het belastinginstrument. Maak van de belastingheffing een stofzuiger om investeringen aan te zuigen en beoefen de rechtvaardigheid door verbetering van het onderwijs, de zorg en de veiligheid.

I got carried away, a little. Een boeiend onderwerp dus en een uitdagende voorzet van jouw kant, dat blijkt. Voor wie heb je het eigenlijk geschreven? En wat ga je er mee doen?
Get. Frank van Brunschot.

Niets dus, maar ik heb het nu op mijn site gezet en misschien ziet nog iemand er aanleiding in om te gaan schieten.

—————————————————————————————————–

[1] De herziening Vermeend van de Inkomstenbelasting was wel een duidelijke afwijking van het oude systeem, maar zij betreft maar een deel van de inkomstenbelasting en heeft in hoofdzaak de verandering ten gevolge gehad dat de vermogensbezitters anders (en zwaarder) worden belast.
[2] Ook in Duitsland zelf en in Luxemburg vormen die nog steeds het uitgangspunt van de bestaande fiscale wetgeving. Voor de EU zou het daarom handig zijn als de noodzakelijke harmonisatie daarin een startpunt zou kunnen vinden.
[3] De vermogensbelasting blijft, neem ik aan, afgeschaft.
[4] Een voorbeeld van het soort wetswijziging dat ik bedoel is de wijziging van artikel 3. 92b wet IB waarvan ik een deel verkort weergeef:
‘onder werkzaamheid wordt mede verstaan het houden van rechten dan wel het hebben van schulden jegens een lichaam bedoeld in artikel 2 lid 1, aanhef, en letter b AWR of een mede-gerechtigde tot een hiervoor bedoelde lichaam waarmee voordelen kunnen worden behaald die geacht kunnen worden een beloning te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige ten behoeve van dat lichaam.
Rechten als bedoeld in het eerste lid worden geacht mede een beloning te zijn voor de aldaar bedoelde werkzaamheden’ ( te weten het houden van schulden) ‘indien:
het rendement daarop in enigszins belangrijke mate het rendement, door de belastingplichtige te realiseren, en
daarbij de waarde van de desbetreffende onderneming’ (lichaam?) ‘in enigszins belangrijke mate vermeerdert’. En dat betekent volgens mij niets.
[5] Ontgaan gebeurt met wettelijke middelen, is dus een vorm van (ongewenste) wetstoepassing. Wetsontduiking vindt plaats door schending van de wet. Ethisch is het onderscheid gering en aan leken is het meestal niet uit te leggen, wat toch eigenlijk wel zou moeten kunnen.
[6] Lid van de HR der Nederlanden

—————————————————————————————————–

Dit essay verscheen eerder op het Blog van Toon Kasdorp